Property, Plant, and Equipment Pada IFRS

Aset tetap atau PPE (Property, Plant, and Equipment) adalah aset berwujud (tangible assets) yang digunakan dalam kegiatan operasional perusahaan, yang memiliki manfaat lebih dari satu periode akuntansi. Istilah aset tetap digunakan untuk membedakan dengan aset tidak berwujud, yang juga memiliki masa manfaat lebih dari satu periode akuntansi tetapi tidak memiliki wujud fisik, serta nilainya tidak sepenuhnya dipengaruhi oleh eksistensi fisik dari aset.

Dalam standar akuntansi yang mengacu ke Amerika (US GAAP), akuntansi untuk aset tetap relatif tidak menimbulkan banyak masalah, karena standar akuntansi aset tetap berdasar US GAAP menggunakan basis kos historis. IFRS tidak menggunakan basis kos historis, mengingat basis kos historis berimplikasi pada penyajian laporan keuangan yang dipandang kurang relevan dengan kebutuhan nyata pengguna informasi karena tidak mampu menggambarkan nilai riil aset tetap yang disajikan di dalam laporan keuangan.

Artikel ini tidak dimaksudkan untuk membahas secara detil seluruh aspek teknis akuntansi atas aset tetap, tetapi dimaksudkan untuk mendeskripsikan aspek-aspek umum akuntansi aset tetap yang membedakan antara US GAAP dengan IFRS. Secara umum permasalahan akuntansi aset tetap yang akan dibahas dalam artikel ini adalah mencakup prinsip-prinsip dasar akuntansi aset tetap sebagai berikut:

1. Akuntansi perolehan aset tetap
2. Akuntansi alokasi kos aset tetap ke masing-masing periode akuntansi yang menikmati jasa aset tetap.
3. Akutansi perubahan nilai aset setelah pemilikan aset, seperti akuntansi kenaikan nilai dan penurunan nilai (impairments) aset tetap.
4. Akuntansi penghentian aset.

Baik standar akuntansi versi US GAAP maupun versi IFRS area utama permasalahan akuntansi yang diatur dalam masing-masing standard adalah sama, yaitu dalam empat area tersebut di atas, sehingga dengan melakukan pengkajian atas keempat area utama akuntansi tersebut akan diperoleh pemahaman tentang kesamaan dan perbedaan standard akuntansi yang berlaku pada masing-masing standar.

PEMBAHASAN

Pengukuran Kos Investasi Awal

Seluruh biaya yang dikeluarkan untuk membuat aset tetap dalam kondisi siap dioperasikan harus dicatat sebagai bagian dari kos aset. Elemen kos mencakup (1) harga beli, termasuk biaya legal dan fee perantara, pajak impor, pajak pertambahan nilai, dan pajak-pajak lain yang bersifat final, dikurangi dengan diskon atau rabat  dan (2) seluruh biaya langsung untuk membawa aset ke lokasi hingga siap dioperasikan sesuai harapan manajemen, termasuk biaya persiapan lokasi penempatan aset tetap, biaya pemasangan, dan biaya uji coba, dan (3) taksiran biaya pembongkaran (dismantling costs), pemindahan barang, dan penyiapan lokasi. Dari tiga macam elemen kos, letak perbedaan US GAAP dan IFRS adalah pada perlakukan akuntansi atas dismantling costs, US GAAP menggunakan prinsip kos historis, sehingga unsur biaya yang sifatnya masih preditif, apalagi peristiwanya akan terjadi setelah aset tetap dihentikan pemanfaatannya, tidak diperlakukan sebagai unsur kos aset tetap.

Dalam hal aset tetap diperoleh dengan cara kredit, bunga kredit tidak termasuk sebagi kos aset tetap, dalam kasus ini kos aset tetap diakui sebesar nilai tunai dari pembayaran periodik. Biaya inkremental lain, seperti biaya konsultasi dan biaya komisi dalam rangka pembelian aset termasuk sebagai bagian dari kos aset tetap berwujud. Dalam kasus ini, secara prinsip dan konsep tidak ada perbedaan antara US GAAP dengan IFRS.

Biaya restorasi lokasi aset (decommissioning costs) yang diprediksi akan terjadi pada akhir masa manfaat aset diperlakukan sebagai bagian dari kos aset tetap. Dengan demikian kos aset tetap adalah mencakup kos perolehan aset tetap ditambah dengan decommissioning costs dan dismantling costs. Rekening lawan dari decommissioning costs adalah rekening utang bersyarat. IAS 37 menegaskan bahwa provisions atau pencadangan utang atas decommissioning costs akan diakui hanya pada saat dipenuhi kriteria sebagai berikut:

1. Pada saat pelaporan keuangan perusahaan terbukti memiliki kewajiban (present obligation) baik secara legal maupun bersifat konstruktif, sebagai akibat dari peristiwa yang lalu.
2. Dapat diprediksi akan terjadinya arus keluar sumberdaya ekonomi untuk menyelesaikan kewajiban, dan
3. Dapat diprediksi secara memadai jumlah kewajiban yang harus diselesaikan diwaktu yang akan datang.

Dalam proposal amandemen IAS 37: Provision, Contingent Liabilities and Contingent Assets, IASB (the International Accounting Standards Board) mengusulkan untuk menghapus istilah ?Provisions? dan menggantinya dengan istilah baru ?nonfinancial liabilities?.  Dalam US GAAP masalah decommissioning costs tidak diatur karena prinsip yang digunakan adalah kos historis, meskipun pada dasarnya jika unsur decommissioning costs diakomodasi oleh US GAAP perlakukan akuntansinya cocok dengan prinsip kehati-hatian atau conservative principle yang digunakan sebagai basis pengembangan US GAAP. Namun demikian US GAAP tidak menerapkan prinsip hati-hati untuk mengakui decommissioning costs, dengan kemungkinan alasan karena objectivitas atau validitas estimasi kos sulit untuk diukur.

Contoh implementasi decommissioning costs adalah sebagai berikut, misalnya dalam rangka memenuhi ketentuan perizinan pemerintah dalam pengadaan aset tetap, perusahaan diwajibkan pada akhir masa pakai aktiva tetap perusahaan harus membongkar aktiva tetap, membersihkan lokasi penempatan aktiva tetap, dan mengembalikan tanah seperti keadaan semula. Kondisi semacam ini memenuhi ketentuan sebagai kewajiban masa sekarang sebagai akibat peristiwa masa lalu (pengadaan aset tetap), yang kemungkinan besar akan mengakibatkan arus keluar sumberdaya di masa yang akan datang. Pengakuan kos atas peristiwa di masa yang akan datang semacam ini memerlukan estimasi yang cukup cermat, mengingat estimasi berhubungan dengan jangka waktu yang cukup panjang, yang sangat rentan dengan berbagai kemungkinan yang bisa mempengaruhi ketepatan estimasi, paling tidak bisa sangat dipengaruhi oleh evolusi atau bahkan revolusi perubahan teknologi, yang kemungkinan besar akan mempengarui realisasi decommissioning dan dismantling costs.

Untuk mengatasi kerumitan estimasi, IAS 37 memberikan arahan teknis dengan menyatakan bahwa estimasi yang terbaik adalah dengan cara mengukur dengan tepat decommissioning dan dismantling costs pada akhir masa kegunaan aset tetap, kemudian mengukurnya dengan nilai sekarang (discounted to present value), selanjutnya present value dari kedua unsur kos tersebut dimasukkan sebagai bagian dari kos perolehan aset tetap. Meskipun telah disediakan arahan teknis semacam ini, kesulitan dalam praktik tetap akan terjadi, karena yang menjadi persoalan utama adalah pada teknis pengukuran secara tepat prediksi potensi kos yang akan terjadi pada akhir umur ekonomis aset tetap, bukan pada bagaimana mengukur nilai sekarang dari kedua unsur kos tersebut. Dari kaca mata US GAAP, masalah berat seperti ini barangkali yang membuat US GAAP tidak mengatur standard tentang unsur biaya semacam ini.

Perlu difahami bahwa dismantling costs, legal costs atau constructive obligations, yang merupakan bagian dari kos perolehan aset tetap, tidak diperkenankan untuk diperluas sampai dengan kos operasional aset tetap di waktu yang akan datang, mengingat kos operasional di waktu yang akan datang tidak memenuhi kriteria sebagai kewajiban masa sekarang (present obligation). Konsekuensi dari ketentuan kapitalisasi dismantling costs maka dismantling costs harus dibebankan ke masing-masing periode yang menikmati jasa aset tetap melalui prosedur depresiasi.  Pada masing-masing periode dismantling costs harus disesuaikan dengan perkembangan informasi terbaru dengan tujuan untuk meningkatkan ketepatan prediksi dismantling costs. Kenaikan nilai cadangan (provision) dari dismantling costs dilaporkan sebagai bunga atau semacam biaya pendanaan.

Beberapa  contoh decommissioning costs atau dismantling costs yang harus diakui pada saat perolehan aset tetap, misalnya sebagai berikut:

Contoh 1:

Kasus lease premises (leasing aset tetap). Misalnya dalam transaksi leasing terdapat kewajiban bagi lessee atau  pembeli bahwa pada akhir umur ekonomi aset tetap harus mengosongkan lokasi penempatan aset tetap, atau harus membongkar dan memindahkan aset tetap ke lokasi lain. Dalam hal terjadi kasus semacam, jika leasing termasuk kategori leasing pendanaan (finance lease), maka taksiran biaya pembongkaran dan pemindahan aset (distmantling dan decommissioning costs) harus dikapitalisasi atau dibukukan sebagai bagian dari kos aset tetap, dan didepresiasi selama umur ekonomi aset tetap. Dalam hal leasing termasuk sebagai kategori leasing operasional, kos semacam ini harus dipalorkan sebagai beban ditangguhkan (deferred charge). Dalam US GAAP kos semacam ini tidak diperlakukan sebagai kos aset tetap, karena kos aset tetap diukur berdasarkan kos yang telah terjadi (historical costs), dan tidak termasuk kos yang kemungkinan akan terjadi.

Contoh 2:

Kepemilikan aset tetap (owned premises).  Mesin dalam contoh 1 dipasang pada lokasi pabrik yang dimiliki perusahaan. Pada akhir umur ekonomi mesin, perusahaan memiliki opsi untuk membongkar dan memindahkan mesin serta menanggung seluruh biaya pembongkaran dan pemindahan mesin, atau membiarkan mesin tetap ditempatnya dan tidak dioperasikan lagi. Jika perusahaan memilih tidak membongkar dan memindahkan mesin, maka akibat yang ditimbulkan adalah menurunkan nilai wajar (fair value) dari lokasi mesin, jika perusahaan memutuskan untuk menjual lokasi mesin sebagaimana adanya.  Tetapi karena tidak ada kewajiban legal untuk membongkar dan memindahkan aset tetap, dalam hal ini mesin, maka kos pembongkaran tersebut tidak dimasukkan sebagai bagian kos dari aset tetap. Semestinya kos pembongkaran harus tetap diakui sebagai kos aset tetap, agar perlakuan akuntansinya konsisten dengan kasus nomor 1 (satu) di atas.

Contoh 3:

Dengan menggunakan kasus yang sama seperti contoh 1 dan 2, misalnya dalam kasus ini pemilik perusahaan memberi opsi kepada fihak ketiga untuk membeli perusahaan pada akhir tahun ke 5, yaitu akhir umur ekonomis aset tetap. Di dalam menawarkan opsi, secara verbal pemilik perusahaan mengatakan bahwa perusahaan akan dalam keadaan bersih, seluruh mesin serta perlengkapan kantor akan disingkirkan dari lokasi pabrik. Pemilik perusahaan berharap bahwa pembeli opsi menjadi tertarik karena biaya pembongkaran aset tetap (dalam hal ini mesin) ditanggung oleh penjual, yaitu dalam bentuk janji untuk membersihkan pabrik dari mesin-mesin lama. Dalam kasus semacam ini, meskipun status legalnya kemungkinan masih dapat dipertanyakan, tetapi secara janji semacam ini telah memunculkan kewajiban konstruktif (constructive obligation) dan harus diakui sebagai decommissioning costs.

Contoh 4:

PT X bergerak dalam produksi bahan-bahan kimia.  Perusahaan memasang tank bawah tanah untuk menyimpan berbagai jenis bahan kimia. Tank dipasang pada saat perusahaan membeli fasilitas pabrik tujuh tahun yang lalu. Pada bulan Februari 2009 pemerintah mengeluarkan peraturan yang mengharuskan perusahaan untuk membongkar tank semacam ini pada saat tank sudah tidak digunakan lagi. Dalam kasus semacam ini maka mulai sejak dikeluarkan peraturan pemerintah perusahaan harus mengakui decomissioning obligation.

Misalnya dalam kasus PT X ini, dalam kegiatan operasionalnya perusahaan juga menggunakan cairan kimia untuk membersihkan peralatan pabrik yang dimilikinya, yang ditempatkan dalam penampungan yang khusus dirancang untuk tujuan tersebut. Penampungan dan tanah sekitarnya yang semuanya adalah milik PT X, terkontaminasi oleh pembersih berbahan kimia tersebut. Pada tanggal 1 Februari 2009 pemerintah menerbitkan peraturan yang berisi keharusan untuk membersihkan dan membuang limbah produksi yang membahayakan pada akhir penggunaan fasilitas penampungan sisa bahan kimia. Atas berlakunya peraturan pemerintah tersebut, berakibat timbulnya keharusan untuk mengakui dengan segera biaya pembersihan dan pembuangan limbah industri (decommissioning costs and obligation) yang berhubungan dengan kontaminasi yang telah terjadi.

Tentang kemungkinan terjadinya perubahan taksiran decommissioning costs dan dismantling costs,  IFRIC nomor 1 menginterpretasikan bahwa penyesuaian hanya diperlukan untuk sisa umur aset tetap, atau berlaku secara prospektif, dan tidak berlaku secara restrospektif.

Inilah salah satu perbedaan antara US GAAP dan IFRS, karena US GAAP berbasis kos historis, maka dismantling dan decommissioning costs tidak diakui. Utang bersyarat yang selama ini diakomodasi oleh US GAAP adalah bukan untuk konteks semacam ini, misalnya hutang hadiah, utang garansi, atau utang karena adanya tuntutan hukum fihak ketiga, yang jumlah nominalnya relatif lebih mudah pengukurannya.  Hambatan yang akan dihadapi pada saat IFRS diterapkan adalah pada penaksiran atau pengukuran dismantling costs dan taksiran kos lain yang akan timbul pada saat aset tetap dihentikan pemanfaatannya. Namun demikian IFRIC nomor 1, telah memberikan solusi yang tepat untuk mengatasi hambatan ini.